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1 de Julho de 2022

Responsabilidade Tributária na Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça

Jackson Inacio dos Santos Silva, Bacharel em Direito
há 6 anos

1. INTRODUÇÃO

A relação tributária envolve, de um lado, a Fazenda Pública e, de outro, o sujeito passivo, o contribuinte. Em princípio, o tributo deve ser cobrado da pessoa que pratica o fato gerador, neste caso o contribuinte. Em certos casos, no entanto, o Estado pode ter necessidade de cobrar o tributo de uma terceira pessoa, que não o contribuinte, que será o sujeito passivo indireto (“responsável tributário”).

Nesse diapasão, Ricardo Alexandre diz que o sujeito passivo pode ser um contribuinte ou um responsável. Será contribuinte aquele que tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; caso contrário, será denominado responsável tributário.

Não é suficiente, contudo, um raciocínio lógico para definir determinada pessoa como responsável pelo pagamento de um tributo. Sempre é necessária expressa disposição legal atribuindo a alguém tal condição, pois, conforme preceitua nossa Carta da Republica de 1988, ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.

Ratifica-se tal previsão legal, através do julgado do Superior Tribunal de Justiça, que se segue:

Tributário – Imposto de importação – Mercadoria a granel – Transporte marítimo – Quebra – Responsabilidade tributária do agente marítimo – Inocorrência – Súmula 192 do ex-TFR – Termo de responsabilidade – Princípio da reserva legal – CTN, 121, II – Precedentes do STJ.

O termo de compromisso firmado por agente marítimo não tem o condão de atribuir-lhe responsabilidade tributária, em face do princípio da reserva legal previsto no art. 121, II, do CTN” (STJ, 2. A T., REsp 25.2457/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 04.06.2002, DJ 09.09.2002, p. 188)

Nas lições de Ricardo Lobo Torres, o eminente mestre diz que “as diferenças fundamentais entre o contribuinte e o responsável são as seguintes: contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, que tem relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I, do CTN). Assim, o contribuinte é sujeito passivo direto. Sua responsabilidade é originária, existindo uma relação de identidade entre a pessoa que deve pagar o tributo (e/ou a multa) e a que participou diretamente do fato imponível, dele se beneficiando economicamente.

Já responsável é a pessoa que, sem se revestir da condição de contribuinte, tem sua obrigação decorrente de disposição expressa de lei. Assim, não tendo relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, o responsável é sujeito passivo indireto, sendo sua responsabilidade derivada, por decorrer da lei, e não da referida relação (art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A obrigação do pagamento do tributo lhe é cometida pelo legislador, visando facilitar a fiscalização e arrecadação dos tributos.

Nesse sentido, passaremos a partir de agora a analisar a previsão legal e a classificação concernente ao sujeito passivo da obrigação tributária, no âmbito do Código Tributário Nacional (CTN), para em seguida adentrarmos no objetivo principal deste trabalho, que é a análise do instituto da obrigação tributária na visão jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça.

2. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

O instituto da responsabilidade tributária está previsto no CTN no Título II, denominado, da Obrigação Tributária, especificamente no Capítulo V, a partir do artigo 128 e seguintes.

Segundo o CTN a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Nesse sentido, disciplina o CTN, quanto a responsabilidade dos sucessores que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Dessa disciplina do CTN podemos depreender que a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido.

A responsabilidade solidária - em verdade, subsidiária – prevista em seu texto transmuda-se em responsabilidade pessoal – exclusiva - quando as pessoas nele referidas, quebrando deveres de lealdade para com os contribuintes originários que representam, praticam atos abusivos, ilegais ou sem autorização, prejudicando interesses pelos quais deveriam zelar.

Já com relação à responsabilidade de terceiros preceitua o Código Tributário que nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis. Por fim, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos as pessoas expressas disposta no art. 135 do CTN, in verbis:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Nesse sentido, com base no CTN, a doutrina tributária identifica duas modalidades básicas de definição do sujeito passivo responsável. A primeira é a substituição, em que a lei desde logo põe o "terceiro" no lugar da pessoa que naturalmente seria tida por contribuinte, ou seja, a obrigação tributária já nasce com o seu polo passivo ocupado por um substituto legal tributário.

A segunda é a transferência, em que a obrigação de um devedor (que pode ser um contribuinte ou um responsável) é deslocada para outra pessoa, em razão de algum evento. Por exemplo, incorporada a empresa A, a obrigação tributária de que era sujeito passivo (na condição de contribuinte ou de responsável) é transferida para a incorporadora (que passa a figurar como responsável). Pode ocorrer, portanto, que a obrigação tributária de um sujeito passivo que já possua a condição de responsável se transfira para outra pessoa, que também se dirá responsável.

Nesse diapasão, identificamos na responsabilidade tributária por transferência, as classificações já expressas no CTN, quais sejam: solidariedade, sucessores e terceiros. E é nesse aspecto que passamos a analisar a partir de agora a posição jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça no que diz respeito ao fenômeno da responsabilidade tributária brasileira, tendo por base as matizes doutrinárias, assim como os dispositivos do CTN.

3. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.

O tema responsabilidade tributária tem sido um dos institutos mais controvertidos para os estudiosos do Direito Tributário, encontrando-se farta doutrina sobre o assunto. A presente está limitada a uma visão jurisprudencial, com matizes doutrinárias, como não poderia deixar de ser.

O Código Tributário Nacional estabelece com precisão, no seu art. 121, a diferença entre contribuinte e responsável, chamando ambos de sujeito passivo.

A figura do responsável se estabelece por ser ele o substituto do contribuinte, pelos motivos os mais diversos, ou por transferência, quando a lei impõe a terceira pessoa assumir a obrigação do contribuinte. Em outras palavras, transfere-se, por força de lei, o dever jurídico.

A diferença entre o responsável por substituição, e o responsável por transferência é que, no primeiro, substituição, existe o contribuinte que é poupado pela lei, enquanto no segundo, transparência, não há contribuinte, porque a lei transfere o dever jurídico para outrem. A lei, em última análise, aponta o responsável pelo pagamento ao Fisco, não sendo válidas regras de responsabilidade estabelecidas em normas contratuais (art. 123 do CTN).

Os contribuintes não podem estabelecer cláusulas negociais para afastar a própria responsabilidade, embora não lhes esteja vedada a prática de atos jurídicos compatíveis com carga tributária menos gravosa. São as práticas chamadas elisivas, que estão cada vez mais restritas por força de uma legislação “gulosa”, preconceituosa e episódica, como sói acontecer com a Lei Complementar 104/2001.

Porém, o ponto mais importante no tema responsabilidade surge pela imputação a terceiras pessoas, destacando-se como norma de regência os arts. 134 e 135 do CTN. O primeiro contempla genuína hipótese de responsabilidade concorrente: do contribuinte, precipuamente e de outrem, o responsável, na impossibilidade de exigir-se do contribuinte. Portanto, não há solidariedade alguma como diz a lei, mas concorrência entre o contribuinte e o responsável, esse nas pessoas elencadas nos incisos do artigo, dentre os quais está o sócio.

Para que se impute a responsabilidade de terceiro, nos termos do art. 134, indispensável a conjugação dos seguintes requisitos:

1º) tratar-se de sociedade de pessoas;

2º) não mais existir a sociedade que se liquidou regular ou irregularmente;

3º) não ser possível exigir-se o cumprimento da obrigação tributária do contribuinte, a pessoa jurídica; e

4º) existir ação ou omissão do sócio quanto ao fato gerador da obrigação tributária.

Sem a concordância dessas quatro situações, não se pode imputar a responsabilidade do sócio, responsabilidade eminentemente tributária. Portanto, só pode incidir a multa moratória, nunca a multa punitiva, nos termos do art. 134, parágrafo único do CTN.

Diversa é a hipótese contemplada no art. 135 do mesmo diploma legal. Aqui há culpa do sócio, que age com excesso de poder, ou infringe a lei. Essa responsabilidade é solidária, do sócio com a pessoa jurídica contribuinte, ou exclusivamente sua.

Dizem alguns, afinados com uma posição pretoriana mais rígida, não haver espaço para se falar em responsabilidade concorrente ou solidária, porque é o sócio, pessoal e exclusivamente responsável, porque praticou ato ilícito.

Como já foi dito anteriormente o instituto da responsabilidade tributária, sempre causou grande controvérsia no mundo doutrina tributária pátria, e não foi diferente no Superior Tribunal de Justiça, última instância para apreciar essa matéria.

Dentre todos os temas relacionados à responsabilidade que foram alvo de julgados no STJ, merece destaque aquele que se refere à responsabilidade tributária imputada a terceiros. Segundo o art. 134 do CTN para que impute a responsabilidade a terceiros é indispensável a conjugação dos seguintes requisitos, quais sejam: tratar-se de sociedade de pessoas; não mais existir a sociedade que se liquidou regular ou irregularmente; não ser possível exigir-se o cumprimento da obrigação tributária do contribuinte, a pessoa jurídica e existir ação ou omissão do sócio quanto ao fato gerador da obrigação tributária.

E é, principalmente, sobre a responsabilidade do sócio que iremos discorrer com profundidade. O artigo 135 do Código Tributário Nacional prevê as hipóteses em que o sócio responderá pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias. Seja quando pratica ato com excesso de poderes ou infringindo a lei, contrato social ou estatuto social. Foi dessa forma que o Superior Tribunal de Justiça sempre interpretou o referido artigo, da maneira como nele está escrito. Somente o sócio que praticar algum ato com excesso de poderes será responsabilizado pelo crédito tributário, cabendo as Fazendas Públicas provar que o sócio agiu daquela maneira.

Entretanto, em recente julgado o tribunal modificou completamente o entendimento anterior sobre o tema, determinando que, doravante, o ônus de provar a sua inocência cabe ao próprio sócio, administrador ou gestor. Aplicou inclusive a sistemática do recurso repetitivo, valendo dizer que toda e qualquer discussão acerca do artigo 135 CTN terá que ter aquele acórdão como paradigma.

A regra do art. 135, identicamente, equipara diretores, gerentes e representantes de sociedades, com intuito de responsabilizá-los pelos créditos tributários originados de abusos e ilegalidades cometidos contra a pessoa jurídica a que estão vinculados.

Há inúmeros julgados sobre o alcance da regra desse artigo, em casos de atividades de sócios-gerentes, que também são extensíveis às pessoas acima mencionadas.

Como o artigo menciona obrigações decorrentes de atos praticados com infração à lei, tornou-se, tempos atrás, prática jurisprudencial dominante aceitar que execuções fiscais originariamente ajuizadas contra o patrimônio de empresas fossem redirecionadas para alcançar o patrimônio de seus sócios-gerentes, quando os créditos em cobrança eram oriundos do mero inadimplemento de obrigações tributárias, sob o entendimento de que "não pagar tributo era infração à lei", o que permitia a aplicação do disposto no art. 135 do CTN.

Esta jurisprudência foi superada. Hoje, encontra-se pacificado que a responsabilidade do sócio não é objetiva, assim como a mera inadimplência não constitui suporte válido para atrair os efeitos da responsabilidade pessoal.

Em decisão da 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal (STF), relatada pelo ministro Joaquim Barbosa, explicitou que os sócios que vierem a ser responsabilizados por créditos tributários da pessoa jurídica que são reclamados pela administração tributária devem ser intimados para participar dos atos que culminam na constituição definitiva dos referidos créditos.

O ministro Joaquim Barbosa, no julgamento do RE 608.426 AgR, decidiu que os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa aplicam-se indistintamente a qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante a sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc), na fase de constituição do crédito tributário. Além disso, a inclusão de terceiros como responsáveis pelos débitos tributários sem a demonstração das circunstâncias legais que levaram a tanto é uma ficção inadmissível no âmbito do direito público.

Ao exigir do suposto responsável tributário a prova negativa da inexistência de ilicitude, o STJ acaba por estabelecer uma responsabilização tributária objetiva sem amparo legal. Além disso, torna meramente retórico o seu posicionamento anterior, que consagrava as regras do Código Tributário Nacional que exigiam a prática de ato ilícito para a caracterização da responsabilidade tributária.

Por fim, sobre esse ponto, responsabilidade tributária, seguem alguns entendimentos e julgados do Superior Tribunal de Justiça:

• A meação só responde pelo ato ilícito quando o credor, na execução fiscal, provar que o enriquecimento dele resultante aproveitou ao casal.(Súmula 251)

• O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. (Súmula 430)

• Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente. (Súmula 435)

• Se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, cabe a ele provar que não houve a prática de atos com excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos. (REsp 1104900, Recurso repetitivo)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO TOMADOR (CONTRATANTE). ART. 31 DA LEI 8.212/91. 1. O art. 31 da Lei 8.212/91 estabeleceu solidariedade entre o contratante dos serviços executados mediante cessão de mão-de-obra e o executor. 2. Trata-se de hipótese de solidariedade tributária, prevista no art. 124 do CTN, cujo parágrafo primeiro dispõe que “a solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem”. 3. Para incidir na possibilidade de elisão estabelecida no § 3º, do art. 31, o contratante deveria ter exigido do executor a apresentação dos comprovantes relativos às obrigações previdenciárias, previamente ao pagamento da nota fiscal ou fatura – do que, no caso concreto, não se cogita. 4. Recurso especial provido. (REsp 410.104/PR, 1ª T., rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 06 -05 -2004)

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. ITR. EMBARGOS DO DEVEDOR. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE DO IMÓVEL PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO. 1. Consoante estabelece o caput do art. 130 do CTN, sem qualquer distinção, o adquirente do imóvel sub-roga-se nos créditos fiscais cujo fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem, assim como as taxas e contribuição de melhoria, podendo o sucessor ressarcir-se desses ônus, conforme previsto no contrato de compra e venda ou mediante acordo com o sucedido. 2. Recurso especial conhecido e provido. (REsp 192.501/PR, 2ª T., rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 06 -11 -2001)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. COMERCIAL. SOCIEDADE COMERCIAL. TRANSFORMAÇÃO. INCORPORAÇÃO. FUSÃO. CISÃO. FATO GERADOR. INEXISTÊNCIA. I – Transformação, incorporação, fusão e cisão constituem várias facetas de um só instituto: a transformação das sociedades. Todos eles são fenômenos de natureza civil, envolvendo apenas as sociedades objeto da metamorfose e os respectivos donos de cotas ou ações. Em todo o encadeamento da transformação não ocorre qualquer operação comercial. II – A sociedade comercial – pessoa jurídica corporativa pode ser considerada um condomínio de patrimônios ao qual a ordem jurídica confere direitos e obrigações diferentes daqueles relativos aos condôminos (Kelsen). III – Os cotistas de sociedade comercial não são, necessariamente, comerciantes. Por igual, o relacionamento entre a sociedade e seus cotistas é de natureza civil. IV – A transformação em qualquer de suas facetas das sociedades não é fato gerador de ICMS. (REsp 242.721/SC, 1ª T., rel. Min. José Delgado, rel. P/ac. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 19 -06 -2001)

4. CONCLUSÃO

Verificamos que o tema responsabilidade tributária é de grande importância tanto na doutrina que trata da matéria tributária, quanto na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.

E dentro desse tema responsabilidade tributária, merece destaque a responsabilidade tributária do sócio-gerente. Nesse sentido, o STJ tem se manifestado nos mais diversos julgados.

Assim e, em conclusão, percebemos que a responsabilidade do sócio, na jurisprudência do STJ, deixou de ser na modalidade objetiva. Podemos concluir, também, que chegou a hora do STJ seguir um padrão nos seus julgados, eliminando as discrepâncias que existem, principalmente, no que se refere à matéria tributária.

Nesse ponto, a jurisprudência do STJ deve evoluir, acolhendo os julgados, sobretudo, do STF, para permitir que os sócios requeiram sua exclusão do polo passivo mediante a apresentação de exceção de pré-executividade, isto é, sem que haja a constrição de bens de seu patrimônio, quando restar demonstrado que não foram intimados para se manifestar no processo administrativo de constituição do crédito tributário. Ademais, para viabilizar um padrão para os seus julgados.

5. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8ª. Ed. Rev. Atual e ampl. São Paulo: Método 2014

BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituicaocompilado. Htm. Acessado em 12/07/2015.

BRASIL. Lei N.º 5.172, de 25 de outubro de 166. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm. Acessado em: 12/07/2015.

BRASIL. Supremo Tribunal de Justiça. Súmula nº 251. A meação só responde pelo ato ilícito quando o credor, na execução fiscal, provar que o enriquecimento dele resultante aproveitou ao casal. Diário de Justiça da União, Brasília, DF. 13 junho 2001. Seção 1, p. 333.

ROCHA, Roberval. Direito Tributário. vol. Único. 2ª. Ed. Rev. Atual e ampl. Salvador: Juspodivm 2015.

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